ŞÜPHELİ HALE GELEN TİCARİ ALACAKLARA KARŞILIK AYRILMASININ VERGİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUMU
| Simge BULUT, Kıdemli Vergi Asistanı |
ÖZET
Bu makalemizde mükelleflerin tahsil edemedikleri alacakları için oluşan vergi yükümlülüğü ve şüpheli ticari alacakları için karşılık ayrılması konuları güncel mevzuat, özelgeler ve Danıştay kararları ile ele alınmaktadır.
Anahtar Kelimeler: Vergi Usul Kanunu, Şüpheli Ticari Alacaklar, Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı, Tahsil Edilemeyen Alacaklar, Verilen Avanslar, Yurtdışı Şüpheli Ticari Alacaklar.
GİRİŞ
Ticari hayatta gelişen ekonomik koşullarla birlikte şirketlerin alacak ve borçlarında nakit akışı sıkışıklığı sebebiyle birçok sorun yaşanmaktadır. Şirketlerin mal ve hizmet üretmesi kadar bunları müşterilerle buluşturup nakde çevirmesi de büyük önem taşımaktadır. Özellikle ekonominin daraldığı dönemlerde şirketin sürekliliğini koruması gerekmektedir. İşlemlerin her zaman nakit olmaması ve özellikle günümüzde vadeli ödemelerin artmasıyla birlikte alacakların tahsilatında güçlükler ortaya çıkmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (“Kanun”) 288. maddesinde karşılıklar düzenlenmiştir. Bu maddeye göre, hâsıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilemeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadı ile hesaben ayrılan meblağlara karşılık denmektedir. Karşılıklar mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle değerlenmektedir.
Şirketlerin alacaklarını tahsil edemediği dönemlerde ilgili alacaklar şüpheli hâle gelmektedir. Bu makalemizde şüpheli hâle gelen alacaklarla ilgili değerlendirmelerimize yer verilmektedir.
1- YASAL MEVZUAT
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesinde şüpheli alacak şartları ve şüpheli alacak karşılığı uygulaması düzenlenmiştir. Buna göre ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;
- Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar,
- Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan ve 8.900 Türk lirasını (1.1.2023’den itibaren) aşmayan alacaklar
şüpheli alacak sayılmaktadır. Bu tür alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilmektedir.
Yukarıda bahsi geçen ikinci şarttaki tutar 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile 26.10.2021 tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Öncesinde bu şart, “dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar’’ şeklindeydi. Ancak hangi miktardaki alacakların dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük olduğu konusunda belirsizlikler bulunmaktaydı. Kanun’da yapılan bu değişiklikle, dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük olan alacaklara ilişkin 8.900 TL’lik (2023 yılı için) bir azami tutar belirlenerek bu konudaki belirsizlik ortadan kaldırılmaktadır. Bu tutar her yıl yeniden değerleme oranıyla arttırılarak yeniden belirlenmektedir.
2- ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR VE KARŞILIĞI
Mükellefler tahsil edilemeyen alacaklarını Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen şartları taşıması hâlinde şüpheli ticari alacak olarak sayabilmektedir. Şüpheli ticari alacak karşılığı ise şüpheli hâle gelen ticari alacaklar için ayrılan karşılık anlamına gelmektedir. Karşılık ayırma, muhasebe temel ilkelerinden biri olan ihtiyatlılık kavramına dayanmaktadır.
Şirketlerde dönem içinde şüpheli hâle gelen alacaklar için bahsedilen şartlar yerine getirildiğinde değerleme gününün tasarruf değerine göre karşılık ayrılmaktadır. Dolayısıyla şüpheli alacak tutarı, vergi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilmektedir. Bu da mükellefleri, elde etmedikleri hasılat sebebiyle vergi ödeme yükümlülüğünden kurtarmaktadır.
Şüpheli ticari alacaklar için hangi dönemde karşılık ayrılabileceğine dair kanun metninde net bir hüküm olmaması nedeniyle idare ve yargı mercii arasında görüş farklılığı bulunmaktadır.
İdare tarafından alacağın şüpheli hâle geldiği, alacak için dava veya icra safhasına gelindiği dönemde karşılık ayrılabileceği görüşü benimsenmiştir.
Konuyla ilgili Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığı 64950229-105[323-2017/2]-8 sayılı ve 02.01.2018 tarihli özelgesinde ‘’Konu edilen ve teminatsız bulunan alacaklar için söz konusu icra takibinin başladığı hesap döneminde şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır. Ancak ilgili dönemde ayrılmayan karşılık için sonraki dönemlerde karşılık ayrılamayacağı tabiidir.’’ görüşüne yer verilmektedir.
Yine 14.05.2020 tarih ve 27575268-105[323-2019-337]-E.135334 sayılı muktezada da şüpheli alacaklar için dava veya icra takibine başlanıldığı yılda karşılık ayrılması gerekmekte olduğu, şüpheli hâle geldiği hesap döneminde karşılık ayrılmayan alacaklar için daha sonraki dönemlerde şüpheli alacak karşılığı ayrılmasının mümkün bulunmadığı ifade edilmiştir.
İdare verdiği tüm görüşlerde yukarıda örneklerine yer verdiğimiz muktezalar kapsamında alacağın şüpheli hâle geldiği dönemde karşılık ayrılmasının mümkün olduğunu ifade etmiştir. İdarenin alacağın şüpheli hâle geldiği dönemde karşılık ayrılabileceği şeklindeki görüşünü mükelleflerin söz konusu karşılık işlemini bir vergi planlama aracı olarak kullanarak matrahın azaltılmasının önüne geçmek amacıyla oluşturduğu anlaşılmaktadır.
Öte yandan yargı tarafından verilen kararlar incelendiğinde, mükelleflerin diledikleri zamanda karşılık ayırabilmesinin mümkün olduğu yönünde işlem tesis edildiği görülmektedir.
Bununla birlikte Danıştay 4. Dairesi’nin 13.02.2014 tarih ve E.2010/3320, K.2014/805 sayılı kararında, ‘’213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesinin birinci fıkrasında, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili olmak şartıyla dava veya icra safhasında bulunan alacakların şüpheli alacak sayılacağı ve ikinci fıkrasında şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği öngörülmüştür. Bu düzenlemede alacağın şüpheli hâle geldiği tarihte karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir hükme yer verilmemiştir. Önemli olan alacağın maddede gösterilen niteliklere sahip olup olmadığı hususudur. Dönemin değişmesiyle alacağın şüpheli olma niteliğini kaybettiğinin kabulü kanunda öngörülmeyen, bu nedenle de kanunla tanınan bir hakkın bertaraf edilmesi anlamına gelecektir.’’ gerekçesiyle ticari alacağın şüpheli hâle geldiği dönemde karşılık ayrılmaması hâlinde sonraki dönemlerde karşılık ayrılmasında bir engel olmadığı görüşündedir.
Öte yandan Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 08.12.2006 tarih ve E. 2006/291,K. 2006/334 sayılı kararında ise alacağın şüpheli hâle geldiği yılda şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılması gerektiği hususunda verilmiş bir karar olduğunu da belirtmek isteriz.
Diğer taraftan yargı tarafından verilen kararlarda, kanunda karşılık ayrılmasının zorunlu olduğu dönemin açıkça belirtilmediğinden hareketle mükelleflerin istediği dönemde karşılık ayırabileceği sonucuna ulaşılmaktadır.
3- YURTDIŞI ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR
Alacak yurtiçinden olacağı gibi yurtdışı mukim firmalardan da olabilmektedir. Bu durum mükellefler açısından farklı bir uygulama yapılmasıyla alakalı soru işareti oluşturabilmektedir.
Bahsi geçen konuyla ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[VUK-1-20178]-129208 sayılı ve 11.05.2017 tarihli özelgesinde, “Alacağın yurt içinden veya yurt dışından olması bir önem taşımadığından yurt dışından olan alacaklar için de bu madde hükümleri geçerlidir. Ancak yurt dışından olan alacakların şüpheli hâle geldiğinin ispatlanabilmesi için ticari iş yapılan firmanın mukim olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya icra takibinde bulunulması gerekmektedir.’’ görüşüne yer verilmektedir. Dolayısıyla şüpheli hâle gelen alacağın yurtdışından olup olmadığının bir önemi olmadığı anlaşılmaktadır. Şirketin mukim olduğu ülkede dava açılarak şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılabilmektedir. Verilen muktezada da görüleceği üzere idare, yurtdışındaki alacak için dava açılması veya icra takibine başlatılmasının karşı firmanın mukim olduğu ülkede gerçekleşmesinin gerektiği yönünde görüş bildirmektedir. Türkiye’de dava açılması veya icra takibine başlanılması halinde şüpheli ticari alacaklara ayrılan karşılıklar kabul edilmemektedir.
Bahsedilen özelgeden farklı olarak Danıştay 4. Dairesi’nin 27.05.2010 tarih ve E.2008/399, K.2010/3271 sayılı kararında, “İcra hukuku devletin cebri gücüne dayanması ve ilgili ülkenin hakimiyet alanı ile sınırlı olması nedeniyle yabancı firmadan olan alacaklara ilişkin Türkiye’de başlatılan icra takibine dayanarak şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılması hukuken mümkün değildir. Zira henüz takibin başında bu takibin icrai sonuçlar doğurmayacağı açıktır. Bu halde, Türkiye’de başlatılan icra takibine ilişkin icra evrak yurt dışında bulunan borçluya gönderilse bile, bu takibe ilişkin evrak alacak talep yazısından öte bir hukuki anlam ifade etmeyecektir. Dolayısıyla, yurt dışında olan alacak için ilgili ülkenin icra mevzuatı uyarınca icra takibine başlanılmadan şüpheli alacak karşılığı ayrılması hukuka uygun değildir. Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.’’ ifadesine karşılık “İncelenen dosyada, uyuşmazlık konusu borcun para borcu olması nedeniyle Borçlar Kanunu’nun 73. maddesi uyarınca aksine sözleşme olmaması halinde para borcunun ifa yeri alacaklı ikametgahı olarak belirlenmesi karşısında, Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’nun 10. maddesi ve İcra ve İflas Kanunu’nun 50. maddesi gereğince para borcunun ifa yeri olan alacaklı ikametgahındaki icra dairesinin de yetkili icra dairesi olduğu anlaşılmaktadır. Bu nedenle, davacının ikametgahı İstanbul olduğundan İstanbul İcra Daireleri de uyuşmazlık konusu alacağı takibe yetkilidir. Bu durumda, ticari kazancın elde edilmesi ile ilgili olan ve yetkili icra dairesince takip edildiği anlaşılan alacağın davacı tarafından şüpheli alacak olarak ayrılmasında ve hasılattan düşülmesinde yasaya aykırılık yoktur. Bu itibarla, davacı adına yapılan tarhiyatta ve tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle davacının temyiz isteminin kabulüyle İstanbul 6.Vergi Mahkemesinin 17.10.2007 günlü ve E:2007/30, K:2007/2397 sayılı kararının bozulmasına 27.5.2010 gününde oyçokluğuyla karar verildi.” gerekçesiyle yurtdışı mukim firmaya Türkiye’de açılan dava ve icra takibi sonucunda karşılık ayrılmasının mümkün olduğu yönünde karar tesis edilmiştir.
Bahsi geçen Danıştay kararında önemli olan nokta borcun para olmasıdır. Aksine bir anlaşmanın olmadığı durumlarda para borçları alacaklının ödeme zamanındaki yerleşim yerinde ifa edilmektedir. Bu sebeple yer verilen kararda borcun para olması sebebiyle yetkili mahkeme alacaklının ikametgâh yeri olan Türkiye/İstanbul olacağından ayırdığı şüpheli ticari alacağı kabul edilmektedir.
4- VERİLEN AVANSLARA KARŞILIK AYRILMASI
Avans, gelecekte alınmak istenen hizmetin veya malın ücretinin bir kısmının veya tamamının önceden ödenmesi anlamına gelmektedir. Mal teslimi veya hizmet ifasının yerine getirilememesi durumunda avansın geri tahsil edilememesiyle birlikte ödeme şüpheli hâle gelmektedir. Dolayısıyla mükellefler tahsil edemedikleri verilen avansları için karşılık ayırmanın mümkün olup olmadığı hususunda tereddüte düşebilmektedirler.
Konuyla ilgili olarak Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın B.07.1.GİB.4.16.17.02-VUK-11-25-183 sayılı ve 23.08.2011 tarihli özelgesinde, “…Bu açıklamalara göre, yaz sezonunda müşteri göndermek üzere … Oteline yaptığınız avans mahiyetindeki ödemelerin ticari faaliyetinizin devamı için yapıldığı anlaşıldığından, ticari bir alacak niteliği kazanan bu tür ödemeleriniz için Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinde belirtilen diğer şartlarında sağlanması halinde icra takibine başladığınız yıl karşılık ayırmanız mümkündür.’’ görüşüne yer verilmektedir.
Ayrıca İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 11395140-105[VUK-1-20431]-608121 sayılı ve 26.07.2019 tarihli özelgesinde, “Buna göre, somut durumda, şirketiniz yönetim kurulu üyesine tahsis edilmek üzere binek oto alımına ilişkin olarak ödenen avanstan kaynaklı alacağınız ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesine yönelik bulunmadığından, bu alacaklarınız için Vergi Usul Kanununun 323. maddesi kapsamında karşılık ayırmanız mümkün değildir.’’ görüşüne yer verilmektedir.
Bahsedilen özelgelerden yola çıkarak verilen avansın ticari kazancın elde edilmesi veya ticari faaliyetin devamlılığı ile ilgili olması ve Kanun’daki şartları sağlaması halinde verilen avanslar için karşılık ayrılması mümkün olmaktadır.
5- ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Mükellefin ilk olarak tahsili şüpheli hâle gelen ticari alacağı için 120 Alıcılar hesabını alacaklandırarak, 128-Şüpheli Ticari Alacaklar hesabını borçlandırması gerekmektedir. Bununla birlikte şüpheli hâle gelen ticari alacak, tahsil imkânı bulunan alacaklardan ayrılmaktadır.
Diğer alacaklardan ayrılan şüpheli ticari alacaklar için 129-Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı hesabının alacaklandırılması ve 654-Karşılık Giderleri hesabının borçlandırılmasıyla karşılık ayrılmaktadır.
Örneğin, mükellef 100.000 TL’lik alacağını tahsil edememiş ve söz konusu tutar için dava açıp icra takibine başlamıştır. Mükellef tarafından söz konusu alacak için karşılık ayrılmak istenmektedir. Buna göre muhasebe kayıtları aşağıdaki şekildeki gibi olacaktır.
Alacağın Şüpheli Hâle Getirilmesi Kaydı
___________________________ /____________________________
128 – Şüpheli Ticari Alacaklar 100.000
120 – Alıcılar 100.000
___________________________ /____________________________
Şüpheli Hâle Gelen Alacak için Karşılık Gideri Kaydı
___________________________ /____________________________
654 – Karşılık Giderleri 100.000
129 – Şüpheli Ticari Alacak Karşılığı 100.000
___________________________ /____________________________
Mükellefin tahsili şüpheli hâle gelen ticari alacakları için ayırdığı karşılıkla ilgili sonradan karşılaşabileceği üç durum bulunmaktadır. Bunlar:
- Karşılık ayrılan şüpheli ticari alacağın tamamının tahsil edilmesi,
- Karşılık ayrılan şüpheli ticari alacağın bir kısmının tahsil edilmesi,
- Karşılık ayrılan şüpheli ticari alacağın tamamının tahsil edilememesidir.
Alacağın tamamının ya da belli bir kısmının tahsil edilmesi durumunda, 102-Bankalar (ne şekilde tahsil edildiyse) ve 129-Şüpheli Ticari Alacaklar hesapları borçlandırılarak 128-Şüpheli Ticari Alacaklar ve 644-Konusu Kalmayan Karşılıklar hesabı alacaklandırılmaktadır. Alacağın tahsil edildiği miktarlar belirlenerek kaydedilmektedir.
Şüpheli ticari alacağın tahsilinin imkânsız hâle gelmesiyle birlikte 129-Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı hesabı borçlandırılarak 128-Şüpheli Ticari Alacak hesabı alacaklandırılır. Böylelikle hesaplar kapatılmaktadır.
Dönem sonuna gelindiğinde ise 644-Konusu Kalmayan Karşılıklar veya 654-Karşılık Giderleri hesapları 690-Dönem Net Kârı veya Zararı hesabıyla kapatılmaktadır.
SONUÇ
Bahsetmiş olduğumuz uygulamanın yasal bir hak olarak düzenlenmesiyle birlikte şüpheli ticari alacaklara karşılık ayrılması mükellefin kararına bırakılmaktadır. Fakat şirketlerin şüpheli ticari alacak karşılığı ayırarak tahsil edemedikleri kazançlar için vergi ödeme yükümlülüğünden kurtulacağından bu hakkın kullanılmasının faydalı olacağı kanaatindeyiz.
Şüpheli hâle gelen alacağa hangi dönemde karşılık ayrılacağı hususu idare ve yargı mercii arasında görüş ayrılığı yaratmaktadır. İdare özelgelerinde, şüpheli hâle gelen alacaklar için aynı dönem karşılık ayrılabileceği görüşündeyken yargı kararlarında sonraki dönemlerde de karşılık ayrılabileceği görüşündedir. Bu hususun netleştirilmesi adına tıpkı “dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar’’ tanımının kanunen yapılması gibi karşılığın hangi dönemde ayrılacağına ilişkin bir düzenleme yapılması yerinde olacaktır.
Verilen avansların neticesinde mal veya hizmet alınamaması veya avansların geri alınamaması durumunda, Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesinde belirtilen şartların sağlanması ve ticari kazancın elde edilmesi veya ticari faaliyetin devamlılığı ile ilgili olması durumunda bu avanslar için karşılık ayrılabileceği yönünde görüş birliği bulunmaktadır.
Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/4. maddesinin parantez içinde, Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesine göre karşılık ayrılmak suretiyle gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınan KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi için gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gelir olarak dikkate alınmasının şart olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla daha önce karşılık ayrılmak suretiyle gider olarak kayıtlara alınan şüpheli alacağa ait KDV’nin gelir olarak kaydedilerek indirilecek KDV olarak dikkate alınmasının mümkün olduğu ifade edilmiştir.
Bununla birlikte yurtdışı mukim firmalardan oluşan şüpheli ticari alacaklar için yetkili mahkemeye başvurulması gerekmektedir. Özelgelerde firmanın mukim olduğu ülkede dava açılması ve icra takibinin başlatılması gerektiğinden bahsedilirken Danıştay kararında borcun para olması durumunda ifa yeri alacaklının ikametgâh yeri olduğundan Türkiye’de de dava açılabileceği görüşü verilmiştir. Bu noktalarda da kesin bir kanuni düzenlemeye ihtiyaç duyulduğunu düşünmekteyiz.