GAYRİMENKUL SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI UYGULAMASI
ÖZET
İki yıl aktifte kayıtlı bulunan gayrimenkul satışlarından elde edilen kazancın kurumlar vergisinden istisna edilmesi konusunda birçok kez kanun değişikliği yapılmıştır. Son olarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesinde; Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmına kurumlar vergisi istisnası uygulanabileceği belirtilmiştir.
Söz konusu istisnanın amacı “kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlaması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi” olarak ifade edilmiştir. Bu açıklama göz önünde bulundurulduğunda taşınmaz satışlarında bulunan mükelleflerin, amaca uygun hareket etmesi ve kanunda belirtilen istisna hükümleri çerçevesinde değerlendirme yapması gerekmektedir.
Anahtar Kelimeler: Kurumlar Vergisi İstisnası, Taşınmaz Satış Kazancı İstisnası, Gayrimenkul Satış Kazancı İstisnası.
GİRİŞ
Son dönemde ülkemizde oluşan yüksek enflasyona bağlı olarak şirketlerin aktiflerinde yer alan gayrimenkullerin değeri de artış göstermiş ancak bu gayrimenkullerin kayıtlı değeri aynı kalmıştır. Bu gayrimenkuller satıldığında ise yüksek kârlar ortaya çıkmaktadır. Ortaya çıkan kazanç için Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan bir istisnayı hatırlatmak amacıyla yazımızda bu konuyu ele almaktayız.
- GAYRİMENKUL SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI KAPSAMI
İki yıl aktife kayıtlı bulunan gayrimenkul satışlarından elde edilen kazancın, kurumlar vergisinden istisna edilmesine ilişkin detaylı açıklamalar 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yapılmıştır. İstisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanunu’nda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallar olarak ifade edilmiştir. Bunlar Türk Medeni Kanunu’nun 704. Maddesinde:
- Arazi,
- Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,
- Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler
olarak sayılmıştır.
Bahsedilen taşınmazların satışında bazı şartlara uyulduğu takdirde satış kazancının %50’lik kısmının kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır. Bu şartlar ise aşağıda yer almaktadır:
- Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanunu’nun 705. maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır.
- İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazların en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekmektedir.
- Satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir.
- Satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır.
Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabileceği; bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesinin mümkün olabileceği belirtilmiştir.
İdare tarafından verilen B.07.4.DEF.0.05.10.00-2011/KVK-5/-38 sayılı ve 15/08/2012 tarihli özelgede, Organize Sanayi Bölgesinde 16.12.2005 tarihinde firmaya bedelsiz tahsis edilen arsaya 20.09.2006 tarihli inşaat ruhsatı ile fabrika inşaatına başlanmış olduğu, 31.03.2008 tarihinde inşaatın kısmen tamamlandığı, tamamlanan kısım için yapı ruhsatı, işletme ve çalışma belgeleri alınarak imalata başlandığı, 25.07.2008 tarihinde taşınmazın tapusunun alındığı belirtilmiş ve iki yıllık sürenin başlangıcı konusunda tereddüt hasıl olduğundan görüş istenmiştir.
İdare ise, iki yıllık sürenin başlangıcı olarak fabrika binasının fiilen kullanıldığının tespit edildiği 31.03.2008 tarihinin esas alınması gerektiğini belirtmiştir.
Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. ve 20. maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir, tam ve kısmi bölünme hâllerinde, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazların iktisap tarihi olarak, devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınacaktır.
Söz konusu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacak olup, satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması gerekmektedir. Kazancın sermayeye ilave edilmesi durumunda da aynı süre geçerli olacaktır. Ayrıca belirtmek gerekir ki fon hesabında tutulan kazancın beş yıl içinde işletmeden çekilmesi kâr dağıtımı sayılacaktır. İstisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte mükelleften tahsil edilecektir. Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre yapılan devir ve bölünmeler hariç olmak üzere aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi hâlinde de bu hüküm uygulanacaktır.
İstisnanın en önemli şartlarından biri ise satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi hususudur. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılacaktır.
Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışında tutulmuştur.
- GAYRİMENKUL SATIŞ KAZANCI İSTİSNASININ AMACI
Kanun’un 5/1-e maddesinin gerekçesinde yer alan açıklamalarda istisnanın, kurumların mali yapılarının güçlendirilmesini sağlayan satış işlemlerinin teşvik edilmesi amacıyla getirildiği belirtilmektedir.
Kanun koyucu esasında bu madde ile iştigal konusu taşınmaz ticareti olmayan bir şirkette bulunan ve âtıl durumda olan taşınmazların satışından elde edilecek fon akımının şirketin sermayesine katkıda bulunmasını amaçlamaktadır. Bu nedenle, elde edilecek kazancın beş sene süre ile özkaynaklarda kalması maddede şart olarak ihdas edilmiştir. Satış kazancının iki sene içerisinde tahsili şartı yine kanun koyucunun bu amacı çerçevesinde getirilmiştir. Örneğin, âtıl durumda olan bir taşınmazın (arsa gibi) satılarak elde edilecek kazancın istisnaya tabi tutulması ve hemen sonrasında yine âtıl durumda kalacak benzeri bir taşınmazın satın alınması işlemi, her ne kadar yukarıda sayılan şartları haiz gözükse de maddenin ruhuna aykırılık teşkil edeceğinden istisnadan faydalandırılması sakıncalı bir durum yaratacaktır.
Ancak şehrin herhangi bir yerinde bulunan bir binanın satılarak, şehir merkezinde faaliyet göstermek amacıyla merkezde bir bina alınması durumunda ise, firma faaliyetleri açısından açık bir ekonomik katkı söz konusu olduğundan istisna uygulamasının amacına uygun olacaktır.
Kanun maddesinde yer alan istisna hükmü tüm kurumlar vergisi mükelleflerini kapsamakla birlikte taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan mükelleflerin bu amaçla elde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar diğer tüm şartlar sağlansa dahi kapsam dışında bırakılmıştır. Buradaki amaç ise, esas faaliyeti taşınmaz ticareti ve kiralanması olan mükelleflerin tüm kazançlarının istisna edilmesinin önüne geçilmek istenmesidir. Bununla birlikte her ne kadar faaliyet konusu taşınmaz ticareti ve kiralanması olsa da bu mükelleflerin faaliyetlerinde kullandıkları taşınmazları satmaları durumunda diğer istisna şartlarını sağlamaları durumunda söz konusu istisnadan faydalanabilecektir. Örneğin, bir inşaat şirketinin şirket merkezi olarak kullanılmak üzere inşa etmiş olduğu bir binayı, en az iki tam yıl süre ile kullandıktan sonra satması hâlinde, bu satıştan doğan kazanç için istisna uygulanabilecektir.
- Grup Şirketleri Arasındaki İşlemlerin Durumu
İstisnanın temel amacı, kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğundan, ekonomik açıdan şirketlere ilave imkân sağlamayan işlemler istisna kapsamı dışında kalacaktır.
Grup şirketlerinin her birinin ayrı tüzel kişilikleri bulunduğundan, her bir şirketin söz konusu istisnadan yararlanabilmesi mümkündür. Ancak satış işleminin istisnanın amacına aykırı olarak işletmeye nakit girişi olmaksızın gerçekleştirilmesi hâlinde istisna uygulanmayacaktır. Ayrıca bağlı ortaklığın yapacağı sermaye artırımı sonucu doğacak sermaye taahhüdüne karşılık olmak üzere taşınmazların veya iştirak hisselerinin ayni sermaye olarak bağlı ortaklığa devredilmesi hâlinde, bağlı değer başka bir bağlı değere (iştirak hissesine) dönüşmüş olacağından söz konusu istisnadan yararlanılamayacaktır.
- GAYRİMENKUL SATIŞINDAN ZARAR DOĞMASI
Kurumlar Vergisi Kanunu’nda bazı şartlar sağlandığı takdirde gayrimenkul satış kârının %75’lik kısmının istisna edilebileceği belirtilmiştir. Ancak yapılan satışlardan zarar doğması hâlinde ise söz konusu zararın gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı hakkında iki farklı görüş mevcuttur.
Kanun’un 5. maddesinin 3. fıkrasında iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği ifade edilmiştir.
TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunda kabul edilen önergesinin gerekçesinde, “…Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması hâlinde bu zararlar gider fazlalığından kaynaklandığı için istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da giderlerde olduğu gibi kurum kazancından indirilmemesi gerekir. Dolayısıyla, kurumlar vergisinden istisna edilen kazancın elde edilmesi sırasında giderlerin yanı sıra gider fazlalığından doğan zararlar da aynı kapsamda değerlendirilerek konuya ilişkin düzenleme önerilmektedir.” denilmiştir.
Dolayısıyla, ilk görüş olarak idare, Kanun’un 5/3. maddesi kapsamında konuyu istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zarar olarak değerlendirmekte ve taşınmaz satışından zarar doğması hâlinde bu zararın %75’lik kısmının KKEG yapılması gerektiği yönünde işlem tesis edilmesi gerektiğini savunmaktadır.
İdare tarafından verilen B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-683 sayılı ve 09/06/2011 tarihli özelgede, şirketin yurt içi müşterilerinden tahsil edemediği alacağına karşılık 18/09/2007 tarihinde tapuda tescilini yaparak iktisap ettiği taşınmazı 28/05/2010 tarihinde sattığı ve bu satıştan dolayı zarar ettiği belirterek, bu zarar tutarının kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı hususunda mükellef tarafından görüş talep edilmiştir.
İdare ise verdiği cevapta, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi uyarınca istisna kapsamında bulunan taşınmazın satışı durumunda taşınmaz satışından kazanç doğmaması hâlinde, satışa ilişkin zararların (giderlerin) %75’inin, kanunen kabul edilmeyen gider sayılarak şirketin diğer faaliyetlerinden doğan kazançlarından indirilmesinin mümkün olmayacağını belirtmiştir. Kalan %25’inin ise kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınabilmesinin mümkün olduğunu ifade etmiştir.
İkinci görüş ise, mükellefler ve bazı Danıştay görüşleri kapsamında söz konusu istisnanın şartlı bir istisna olduğu, satış işleminin istisnaya tabi olduğu ve bir istisna faaliyetten kaynaklanmadığı savıyla ortaya çıkmaktadır.
Nitekim Danıştay 3. Dairesi’nin 20.6.2019 tarih ve E.2016/14376, K.2019/4441 sayılı kararında, “…satışından doğan zararın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 3. fıkrasında belirtilen istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zarar niteliğinde olmadığı, ayrıca söz konusu zararın istisna edilen kazançlara ait bir gider niteliği taşımadığı, yasal düzenlemenin getiriliş amacının işletmelerin sermaye yapılarının güçlendirmek olduğu, satış nedeniyle ortaya çıkan zararın indirim kabul edilmemesi durumunda işletmelerin sermaye yapılarının bozulacağı belirtilerek kararın bozulması gerektiği…” ileri sürülmektedir.
Danıştay 4. Dairesi’nin 26.4.2016 tarih ve E.2012/4560, K.2016/1821 sayılı bir başka kararında ise, “Kanunda, taşınmaz ve iştirak kazançları istisnasından yararlanma belli şartlara bağlanmıştır. Bu şartlar şunlardır: a) Taşınmaz ya da iştirak hissesinin kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktifinde yer alması; b) İstisnadan yararlanılan kısmın satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması; c) Menkul kıymet ve taşınmaz ticareti ve kiralamasıyla uğraşılmaması. Burada, mükellef kurum bu istisnadan yararlanmak için gerekli koşulları yerine getirebileceği gibi, kendi özel nedenlerinden dolayı istisnadan yararlanmamayı da tercih edebilmektedir. Şartların tümü gerçekleştiği takdirde mükellef istisnadan yararlanılabilir. Tüm şartlar gerçekleşmiş olsa bile mükellef istisnadan yararlanmak istemeyebilir. Satış kazancının pasifte özel bir fon hesabına alınması, %75 oranını aşmamak kaydıyla istisnadan istenilen oranda faydalanılabilmesi, istisna uygulamasını ihtiyari hâle getirmektedir. Mükellef, istisnanın sağladığı vergi avantajına rağmen, satış kazancını 5 yıllık süreyi beklemeden işletmeden çekmek istemesi veya başka bir nedenle istisna hükümlerinden faydalanmayabilir. Böyle bir durumda mükellefin mutlaka istisnadan faydalanması gerektiğini kabul etmek mümkün değildir. Dolayısıyla tüm bu hususlar söz konusu istisnanın mutlak bir istisna olmayıp, şarta bağlı ve ihtiyari bir istisna olduğunu göstermektedir.” şeklinde karar vererek söz konusu taşınmaz satışı işleminin mutlak bir istisna olmadığından Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/3. maddesi hükmünün de bu işleme mutlaka uygulanması gerektiğinin kabulünün mümkün olmadığı ifade edilmiştir.
Öte yandan Danıştay tarafından verilmiş olan bazı kararlarda (Danıştay 4. Dairesi’nin 01.03.2021 tarih ve E.2016/19636, K.2021/1287 sayılı kararı ile Danıştay 4. Dairesi’nin 08.03.2021tarih ve E.2016/18302, K.2021/1477 sayılı kararı) ise idarenin vermiş olduğu kararlar doğrultusunda Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/3 maddesi kapsamında taşınmaz satışından zarar elde edilmesi durumunda bu zararın indirilemeyeceğine dair kararların da mevcut olduğunu hatırlatmak isteriz.
- GAYRİMENKUL SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
KVK’nın 5/1 (e) bendinde, istisna kapsamındaki varlıkların satış bedelinin satışı izleyen ikinci yılın sonuna kadar tahsil edilmesi, satışın yapıldığı hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar özel fon hesabında tutulması gerektiği belirtilmiştir. İstisna kazanç tutarı, Geçmiş Yıllar Kârlarından, bilanço kalemi olan 549-Özel Fonlar hesabının altına açılacak bir alt hesaba (Taşınmaz Satış Kazancı Fonu) virman kaydıyla aktarılmalıdır.
Örneğin, 2016 yılında iktisap edilen ve maliyet bedeli 250.000 TL olan bir gayrimenkulün 2022 yılında 1.250.000 TL’ye satılması durumunda oluşacak 1.000.000 TL’lik kazancın %75’i olan 750.000 TL istisna olarak 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde indirim olarak dikkate alınacaktır. Söz konusu tutarın 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesi verilen kadar (30.04.2023) fon hesabına alınması gerekmektedir. İstisna tutarın fon hesabına alınmasına ilişkin muhasebe kaydı aşağıdaki şekilde olacaktır.
____________________________ /____________________________
570 – Geçmiş Yıllar Kârları 750.000
549 – Özel Fonlar 750.000
____________________________ /____________________________
İstisnadan yararlanılan ve fon hesabında bulunan tutarın 31/12/2027 tarihine kadar da sermayeye ilave dışında başka bir hesaba aktarılmaması veya işletmeden çekilmemesi gerekmektedir.
Peşin satışlarda olduğu gibi vadeli satış hâlinde de satıştan doğan kazanç kısmının %75’inin, beş yıl süreyle özel bir fon hesabında tutulmak şartıyla satışın yapıldığı dönemde istisnadan yaralandırılması mümkündür. Ancak satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.
SONUÇ
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesinde gayrimenkul satışlarından doğan kazançların %75’inin istisna konusu olabileceği belirtilmiş, bu istisnanın koşulları açıklanmıştır. Mezkûr Kanun’un 5/3. maddesinde yer alan istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararların, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği ifade edilmiştir. İdare bu hükümden hareket ile taşınmaz satışından zarar doğması hâlinde zararın KKEG olarak dikkate alınması gerektiği yönünde görüş vermektedir.
Diğer taraftan Danıştay tarafından verilen kararlarda söz konusu istisnanın mutlak bir istisna olmayıp, şarta bağlı ve ihtiyari bir istisna olduğu yönünde kararlar verildiği görülmektedir. Dolayısıyla satıştan zarar doğması hâlinde de ortaya çıkan zararın gider olarak dikkate alınabileceği yönünde işlem tesis edilmesi gerektiğini ifade etmiştir. Ancak Danıştay tarafından verilen aksi kararlar olduğunu da belirtmek isteriz.
Kanun’da istisna faaliyetten elde edilen zararın gider olarak dikkate alınamayacağı yönünde hüküm bulunması, ortaya çıkan zararın ise istisna faaliyetten değil istisna edilen bir işlemden kaynaklanması sebebiyle söz konusu işlem sonucunda meydana gelen zararın gider olarak dikkate alınmasının mümkün olduğu sonucuna da varılabilmektedir. Ancak yine de bu hususun muğlak bir durum olduğunu da hatırlatmak isteriz.
İdare ile Yargı mercii arasındaki görüş farklılığının Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/3. maddesinde yer alan “istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlar” ifadesinden kaynaklandığı görülmektedir. Dolayısıyla İdarenin, Kurumlar Vergisi Kanun Genel Tebliğ’inde konu ile ilgili olarak bir düzenleme yapması halinde hem idare ile yargı arasında görüş farklılığı ortadan kalkacak hem de mükellefler tarafından yapılan işlemlerde tereddüt kalmayacaktır.